18.2.2021

Konserniavustuksen hyödyntäminen yritysjärjestelyissä

Yritysjärjestelyjen yhteydessä on hyvä miettiä, voidaanko konserniavustusta hyödyntää osana yritysjärjestelyä. Esimerkiksi osittaisjakautumisessa konserniavustuksen hyödyntäminen voi merkittävästi edesauttaa järjestelyn toteuttamista. Konserniavustusta voidaan käyttää syntyvän uuden konsernin tuloksentasauskeinona, mikäli kaikki konserniavustuslain säädetyt edellytykset täyttyvät sekä jakautuvan että vastaanottavan yhtiön osalta.

Osittaisjakautumisessa voidaan hyödyntää menettelyä, jossa jakautumisessa siirtyvää tytäryhtiötä käytetään uuden emoyhtiön kanssa muodostuvassa konsernissa konserniavustuksen jakamiseen heti ensimmäisestä tilikaudesta lähtien. Korkein hallinto-oikeus on vahvistanut tämän 21.12.2020 antamallaan ratkaisulla KHO:2020:149, jossa esillä oli kysymys konserniavustuksen käyttämisestä osittaisjakautumisessa toimivaan yhtiöön.

KHO:n ratkaisussa A Oy oli jakautumassa osittaisjakautumisena olemassa olevaan B Oy:öön siten, että jakautumisessa A Oy:n aiemmin kokonaan omistama C Oy siirtyi kokonaan B Oy:n omistukseen. A Oy:n osakkeenomistajat tulivat saamaan osittaisjakautumisessa jakautumisvastikkeena B Oy:n osakkeita niin, että he tulivat omistamaan B Oy:stä 78 prosenttia. Järjestely oli tarkoitus toteuttaa 30.6.2020. Kaikkien kyseessä olevien yhtiöiden tilikausi oli kalenterivuosi.

Konserniavustuksen edellytykset
Konserniavustuslaissa (825/1986) on määrätty niistä edellytyksistä, joiden vallitessa samaan konserniin kuuluva yhtiö voi antaa toiselle yhtiölle konserniavustusta ja vähentää sen saamastaan elinkeinotulosta. Tällaisia edellytyksiä ovat konsernisuhteen kesto koko verovuoden eli kalenterivuoden ja molempien yhtiöiden tilikausien päättyminen samanaikaisesti. Lisäksi toisen yhtiön on omistettava toisesta yhtiöstä vähintään yhdeksänkymmentä prosenttia.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa käsiteltävänä olleessa asiassa jakautuvan A Oy:n ja sen silloisen tytäryhtiön C Oy:n välinen suhde täytti edellä mainitut konserniavustuksen edellytykset.

Asian käsittely Korkeimmassa hallinto-oikeudessa
KHO:ssa oli kyse lähinnä siitä, katsottiinko B Oy:n ja C Oy:n välisen konsernisuhteen täyttävän konserniavustuslain koko verovuotta koskevan ehdon, vaikka konsernisuhde oli alkanut vasta 30.6.2020.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (VOVA) vetosi keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisusta tekemässään valituksessa siihen, että jakautuminen oli tapahtunut keskellä tilikautta. VOVA perusteli valitustaan mm. sillä, että kyseinen järjestely mahdollisti konserniavustuksen käyttömahdollisuuden laajentamisen verovuoden alussa toisilleen vieraiden konsernien väliseen tuloksentasaukseen.

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi VOVA:n valituksen ja yhtyi KVL:n antamaan päätökseen. KVL oli viitannut päätöksessään elinkeinoverolain jakautumista ja sulautumista koskeviin säännöksiin ja totesi, että osittaisjakautumiseen sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Kun A Oy:n tytäryhtiö C Oy on siirtynyt osittaisjakautumisella B Oy:n tytäryhtiöksi, jakautuneen A Oy:n ja C Oy:n välillä ennen osittaisjakautumista vallinnut konsernisuhde vallitsee osittaisjakautumisen jälkeen B Oy:n ja C Oy:n välillä. Siten keskusverolautakunta katsoi, että hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa C Oy voi antaa B Oy:lle konserniavustusta verovuonna 2020, mikäli muut konserniavustuslaissa säädetyt edellytykset täyttyvät molempien yhtiöiden osalta.

Toisena merkittävänä kysymyksenä VOVA vetosi valituksessaan siihen, että jakautuminen oltiin tekemässä yhtiöön, jossa jakautuvalla yhtiöllä ei ollut lainkaan omistusta. Tällä ei kuitenkaan ollut merkitystä KHO:n päätöksenteossa, koska konserniavustuksen antaminen edellyttää ainoastaan, että konsernisuhteessa olevien yhtiöiden välinen osakeomistus tulee olla yli yhdeksänkymmentä prosenttia. Tämä ehto täyttyi, kun B Oy tuli omistamaan C Oy:n osakekannan kokonaan. Jakautuvan ja vastaanottavan yhtiön välisellä omistussuhteella ei ollut merkitystä asiassa.

KHO:n päätös oli äänestyspäätös äänin 3-2. Vähemmistöön jääneet KHO:n jäsenet katsoivat, että tapauksessa, jossa C Oy antaisi konserniavustusta B Oy:lle verovuodelta 2020, vaikka konsernisuhde mainittujen yhtiöiden välillä on alkanut vasta 30.6.2020, merkitsisi konserniavustuslain tarkoituksen vastaista analogista soveltamista muuhun kuin laissa tarkoitettuun konsernisuhteeseen. Tässä tapauksessa konserniavustuksen avulla tuloksentasaus kohdistuisi ennen konsernisuhteen muodostumista syntyneeseen tulokseen puolen vuoden ajalta.

Johtopäätöksiä
KHO:n enemmistön kannan mukaisesti, mikäli osittaisjakautuminen on toteutettu elinkeinoverolain jakautumista koskevien säännösten mukaan, voidaan uudessa konsernissa antaa konserniavustusta heti ensimmäisen tilikauden aikana. Tämä voidaan tehdä siitä riippumatta, milloin verovuoden aikana konsernisuhde on syntynyt taikka onko jakautuvalla ja vastaanottavalla yhtiöllä ollut keskinäistä omistussuhdetta vai ei.

KHO:n ratkaisu tarkoittaa sitä, että konserniavustusta voidaan käyttää yritysjärjestelyissä osana järjestelyn kokonaisratkaisua. Konserniavustuksen käyttäminen voi mahdollistaa järjestelyn osapuolten erilaiset tasejärjestelyt tai sillä voidaan myös vaikuttaa vastaanottavan yhtiön jakautumisvastikkeena antamien osakkeiden määrään. Järjestely on mahdollista toteuttaa sekä samaan omistuspiiriin kuuluvien yhtiöiden kesken että myös täysin ulkopuolisen vastaanottajayhtiön kanssa. Konserniavustuksen käyttäminen on siten hyvä apukeino erilaisten yritysjärjestelyprosessien suunnittelussa.

Kimmo Tenhovirta

osakas, asianajaja